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Rendimentos de Aluguel e Royalty

Aluguéis ou Arrendamento

Art. 49 – São tributáveis os rendimentos decorrentes da ocupação, uso ou exploração de bens corpóreos, tais como (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 3º, Lei nº 4.506, de 1964, art. 21 e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º):

Ver arts. 631 e 632 do RIR/99

Art. 631 – Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, calculado na forma do art. 620, os rendimentos decorrentes de aluguéis ou royalties pagos por pessoas jurídicas a pessoas físicas (Lei nº 7.713, de 1988, art. 7º, inciso II).

Art. 632 – Não integrarão a base de cálculo para incidência do imposto, no caso de aluguéis de imóveis (Lei nº 7.739, de 1989, art. 14):

I – o valor dos impostos, taxas e emolumentos incidentes sobre o bem que produzir o rendimento;

II – o aluguel pago pela locação do imóvel sublocado;

III – as despesas para cobrança ou recebimento do rendimento;

IV – as despesas de condomínio.

 

IN SRF 15/2001 (aluguéis recebidos de pessoa jurídica)

Art. 12 – No caso de aluguéis de imóveis pagos por pessoa jurídica, não integram a base de cálculo para efeito de incidência do imposto de renda:

I – o valor dos impostos, taxas e emolumentos incidentes sobre o bem que produzir o rendimento;

II – o aluguel pago pela locação do imóvel sublocado;

III – as despesas pagas para sua cobrança ou recebimento;

IV – as despesas de condomínio.

§ 1º. Os encargos acima somente podem ser excluídos do valor do aluguel quando o ônus tenha sido exclusivamente do locador.

§ 2º. Quando o aluguel for recebido por meio de imobiliárias, procurador ou por qualquer outra pessoa designada pelo locador, considera-se data de recebimento aquela em que o locatário efetuou o pagamento, independentemente de quando for feito o repasse para o beneficiário.

§ 3º. A indenização por rescisão antecipada ou término do contrato é considerada rendimento tributável para o beneficiário.

(…)

Art. 14 – No caso de rendimentos de aluguéis de imóveis recebidos por não-residentes no país, o imposto deve ser calculado mediante aplicação da alíquota de quinze por cento, observado o disposto no art. 12. 

 

PN COSIT 04/95 (cessão do exercício do usufruto)

11. Analisando os arts. 717 e 724 do Código Civil, transcritos no item 1, verifica-se que na concessão do exercício do usufruto não ocorre propriamente a transferência do usufruto (art. 717), mas, sim, a cessão do direito de usar e fruir as utilidades do bem sobre o qual recai o usufruto. Assim sendo, não se materializa, na espécie, qualquer transmissão de direito, mas sim permissão para o uso desse direito.

11.1 – Não ocorrendo transmissão não há que se falar em apuração do ganho de capital pelo cedente do direito. Portanto, as importâncias recebidas pelo cedente, periodicamente ou não, fixas ou variáveis, serão consideradas como aluguel ou arrendamento, conforme determina o art. 50 do Regulamento do Imposto de Renda/94.

11.2 – Tratando-se de cessão a título gratuito, constitui rendimento tributável, na declaração de rendimentos, o equivalente a dez por cento do valor venal de imóvel cujo usufruto foi cedido gratuitamente, podendo, entretanto, ser adotado o valor constante da guia do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) correspondente ao ano-calendário da declaração, convertido em UFIR pelo valor desta no 1º trimestre do respectivo ano-calendário, exceto quando ocupado pelo próprio usufrutuário ou para uso do cônjuge ou de parentes de primeiro grau (art. 50 § 1º do Regulamento do Imposto de Renda/94).

11.2.1 – No caso de imóvel rural, constitui rendimento tributável na declaração de rendimentos o equivalente a dez por cento do valor venal (terra nua) ou o valor constante da declaração do Imposto Territorial Rural (ITR).

 

Emissão de Recibo

Art. 51 – É obrigatória a emissão de recibo ou documento equivalente no recebimento de rendimentos da locação de bens móveis ou imóveis (Lei nº 8.846, de 21 de janeiro de 1994, art. 1º e § 1º).

Parágrafo único. O Ministro de Estado da Fazenda estabelecerá, para os efeitos deste artigo, os documentos equivalentes ao recibo, podendo dispensá-los quando os considerar desnecessários (Lei nº 8.846, de 1994, art. 1º, § 2º).

LEI 8.846/94 (documentos fiscais obrigatórios)

Art. 1º. A emissão de nota fiscal, recibos ou documento equivalente, relativo à venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens móveis, deverá ser efetuada, para efeito da legislação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, no momento da efetivação da operação.

§ 1º. O disposto neste artigo também alcança:

a) a locação de bens e imóveis;

b) quaisquer outras transações realizadas com bens e serviços, praticadas por pessoas físicas ou jurídicas.

§ 2º. O Ministro da Fazenda estabelecerá, para efeitos da legislação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, os documentos equivalentes à nota fiscal ou recibo podendo dispensá-los quando os considerar desnecessários.

Art. 2º. Caracteriza omissão de receita ou de rendimentos, inclusive ganhos de capital para efeitos do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e das contribuições  sociais, incidentes sobre o lucro e o faturamento, a falta de emissão da nota fiscal, recibo ou documentos equivalente, no momento da efetivação das operações a que se refere o artigo anterior, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação.

 

Royalties

Art. 52 – São tributáveis na declaração os rendimentos decorrentes de uso, fruição ou exploração de direitos, tais como (Lei nº 4.506, de 1964, art. 22 e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º):

Ver arts. do RIR/99

(royalties pagos a pessoa física no Brasil)

Art. 631 – Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, calculado na forma do art. 620, os rendimentos decorrentes de aluguéis ou royalties pagos por pessoas jurídicas a pessoas físicas (Lei nº 7.713, de 1988, art. 7º, inciso II).

(royalties para o exterior)

Art. 710 – Estão sujeitas à incidência na fonte, à alíquota de quinze por cento, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas para o exterior a título de royalties, a qualquer título (Medida Provisória nº 1.749-37, de 1999, art. 3º).

(condições da remessa dos royalties)

Art. 716 – As pessoas físicas e jurídicas que desejarem fazer transferência para o exterior a título de lucros, dividendos, juros e amortizações, royalties, assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes deverão submeter aos órgãos competentes do Banco Central do Brasil e da Secretaria da Receita Federal os contratos e documentos que forem considerados necessários para justificar a remessa (Lei nº 4.131, de 1962, art. 9º).

Parágrafo único. As remessas para o exterior dependem do registro da pessoa jurídica no Banco Central do Brasil e de prova do pagamento do imposto devido, se for o caso (Lei nº 4.131, de 1962, art. 9º, parágrafo único).

I – de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;

II – de pesquisar e extrair recursos minerais;

III – de uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio;

IV – autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou da obra.

Parágrafo único. Serão também considerados royalties os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento, inclusive atualização monetária (Lei nº 4.506, de 1964, art. 22, parágrafo único).

Art. 53 – Serão também consideradas como aluguéis ou royalties todas as espécies de rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e direitos, além dos referidos nos arts. 49 e 52, tais como (Lei nº 4.506, de 1964, art. 23 e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º):

PN CSR 86/77 (dedução do royalties)

1. Em exame a dedutibilidade de quantias devidas a empresa estabelecida no País ou no exterior, que, concedendo licença ou autorização para explorar patentes e marcas, contrata, também, referentemente aos produtos fabricados com o uso desses direitos, prestação de serviço diversos, tais como: pesquisa de mercado, publicidade, promoção de vendas, relações públicas, assistência a clientes, informações permanentes sobre o aperfeiçoamento técnico e lançamentos de novos artigos, intercâmbio comercial e de informações com empresa estrangeira titular os privilégios, promoção e assistência à exportação dos citados produtos e semelhantes. Na hipótese acima, a remuneração é justada expressa e unicamente a título de contraprestação dos serviços acima, arrolados, em percentual do faturamento da empresa contratante, omitindo-se individualização de valores que podem ou devem corresponder, respectivamente, aos royalties, à assistência técnica e aos serviços diversos.

I – as importâncias recebidas periodicamente ou não, fixas ou variáveis, e as percentagens, participações ou interesses;

II – os juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e remunerações do trabalho assalariado e autônomo ou profissional, pagos a terceiros por conta do locador do bem ou do cedente dos direitos, observado o disposto no art. 50, I;

III – as luvas, prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas ao locador ou cedente do direito, pelo contrato celebrado;

IV – as benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado e as despesas para preservação dos direitos cedidos, se, de acordo com o contrato, fizerem parte da compensação pelo uso do bem ou direito;

V – a indenização pela rescisão ou término antecipado do contrato.

§ 1º. O preço de compra de móveis ou benfeitorias, ou de qualquer outro bem do locador ou cedente, integrará o aluguel ou royalty, quando constituir compensação pela anuência do locador ou cedente à celebração do contrato (Lei nº 4.506, de 1964, art. 23, § 1º).

§ 2º. Não constitui royalty o pagamento do custo de máquina, equipamento ou instrumento patenteado (Lei nº 4.506, de 1964, art. 23, § 2º).

§ 3º. Ressalvada a hipótese do inciso IV, o custo das benfeitorias ou melhorias feitas pelo locatário não constitui aluguel para o locador (Lei nº 4.506, de 1964, art. 23, § 3º).

§ 4º. Se o contrato de locação assegurar opção de compra ao locatário e previr a compensação de aluguéis com o preço de aquisição do bem, não serão considerados como aluguéis os pagamentos, ou a parte deles, que constituírem prestação do preço de aquisição (Lei nº 4.506, de 1964, art. 23, § 4º).

Nota fiscal não é necessária para recolhimento de imposto de renda em trabalhos autorais
Fonte: Apijior 

Esse é o entendimento do escritor e advogado especialista em direitos autorais, Eduardo Salles Pimenta e da Apijor. Em meados de agosto a Apijor iniciou uma campanha nacional Autor: http://www.autor.org.br/noticia_detalhe.php?id_noticia=328 contra a exigência do uso de notas fiscais em projetos culturais e na contratação de obras de autoria em geral.

O principal instrumento da campanha é um abaixo-assinado http://www.abaixoassinado.org/abaixoassinados/4861 reivindicando que os órgãos públicos em sua totalidade deixem de exigir dos artistas e autores em geral o uso de notas fiscais para a formalização de seu relacionamento profissional perante o Fisco.

A campanha recebeu o apoio de importantes instituições em todo o Brasil, como a Federação Nacional dos Jornalistas, Federação Nacional dos Cineclubes, o grupo relacionado ao Fórum Cultural, Cultura é a Mãe e as editoras: Cortez e Terceiro Nome.

O advogado Eduardo Pimenta manifestou esta semana (14-09) seu apoio à causa. Pimenta é membro do Conselho Nacional de Combate à Pirataria do Ministério da Justiça e autor da obra “As Omissões nas Limitações de Direitos Autorais”, premiada pelo Instituto Nacional de Propriedade Industrial da Argentina.

Segundo o advogado, “toda atividade criativa, protegida pelos direitos autorais, gera para seu criador a gestão sobre a referida criação”. O pagamento por essas obras deve ser feito mediante royalties para o autor/titular pelo uso da mesma. Como não se trata de circulação de mercadoria (ICMS) ou prestação de serviços (ISS), a nota fiscal não se faz necessária, sendo a concessão ou licença de obra, acompanhada do respectivo recibo de quitação, suficiente para a incidência do Imposto de Renda.

Assim, “licença ou a concessão de direitos autorais não são fato gerador de tributo, posto não se tratar de venda de mercadoria ou transferência de bem (ICMS), muito menos de prestação de serviços (ISS). O que é a licença ou a concessão? Trata-se da exploração de um direito (Vide Lei 9610/98 – Art. 28: ‘Cabe ao autor o direito exclusivo de utilizar, fruir e dispor da obra literária, artística ou científica’) que é exclusivo do titular, a exemplo do proprietário na locação do imóvel, ou da licença de uso de uma marca no contrato de franchising”, conclui Pimenta.

Esclarecimentos
Royalty: “importância cobrada pelo proprietário de uma patente de produto, processo de produção, marca, entre outros, ou pelo autor de uma obra, para permitir seu uso ou comercialização”. Fonte: Wikipédia.

Nota fiscal: “É um documento fiscal que tem por fim o registro de transferência de propriedade sobre um bem (ICMS) ou uma atividade comercial prestada (ISS) por uma empresa e uma pessoa física ou outra empresa. Nas situações em que a nota fiscal registra transferência de valor monetário entre as partes, ela também destina-se ao recolhimento de impostos e sua não utilização caracteriza sonegação fiscal.” Eduardo Salles Pimenta.

Franchising: Estratégia utilizada pela administração que tem como propósito um sistema de venda de licença, onde o franqueador oferece sua marca, infra-estrutura e conhecimento do negócio ao franqueado, que por sua vez, investe e trabalha na franquia e paga parte do faturamento ao franqueador sob a forma de royalties. Fonte: Wikipédia.

Íntegra do parecer:
Nota fiscal não é necessária para recolhimento de Imposto de Renda em trabalhos autorais

Inicialmente cumpre ressaltar que toda atividade criativa, protegida pelos direitos autorais, geram para seu criador a gestão sobre a referida criação. Dentre as outorgas de uso que o autor/titular de direitos autorais tem a deferir há: o termo de concessão ou o termo de licença. Não consideramos a cessão de direitos autorais posto que a cessão implica na transferência de direitos, desvinculando os direitos autorais patrimoniais do criador, a ele não mais estará agregado qualquer uso.

Na concessão ou licença o pagamento decorre de acordo contratual, escrito ou verbal, mediante um pagamento de royalty para o autor/titular pelo uso. Cabendo ao pagador exigir o recibo de pagamento e jamais nota fiscal, posto que o ganho de royalties do autor/titular é uma satisfação a dar a Receita Federal (União Federal) e não se trata de circulação de mercadoria (ICMS) ou prestação de serviços (ISS).

Se tratar de obra realizada a cumprimento de vínculo empregatício, a relação de recebimento de royalty se submete a uma outorga de licença, desprezando o holeritte da remuneração laboral. A nota fiscal é um documento fiscal que tem por fim o registro de transferência de propriedade sobre um bem (ICMS) ou uma atividade comercial prestada (ISS) por uma empresa e uma pessoa física ou outra empresa. Nas situações em que a nota fiscal registra transferência de valor monetário entre as partes, ela também destina-se ao recolhimento de impostos e sua não utilização caracteriza sonegação fiscal.

Segundo a LEI Nº 8.137, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1990
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
..omissis…

V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
 A nota fiscal tem a finalidade de garantir o fato gerador de tributo. Como na concessão ou licença o que há é o aumento do patrimônio, em tese sujeito à incidência do Imposto de Renda. Excetuando se for feito pelo administrador de direitos autorais (banco de imagens, por exemplo) caracterizando a prestação de serviço de administração dos direitos autorais, sendo devido o ISS.

 Lembrando que, segundo disposto no art.46 do Decreto 3000/1999:
 Art. 46.  A Secretaria da Receita Federal instituirá modelo de documento fiscal a ser emitido por profissionais liberais (Lei nº 9.250, de 1995, art. 37, inciso I).
Em conclusão, licença ou concessão de direitos autorais não são fatos geradores de tributos, como ICMS e ISS, posto não se tratarem de venda de mercadoria ou transferência de bem, muito menos de prestação de serviços. O que é licença ou concessão? Trata da exploração de um direito (Vide da Lei 9610/98 – Art. 28. “Cabe ao autor o direito exclusivo de utilizar, fruir e dispor da obra literária, artística ou científica”) que é exclusivo do titular, a exemplo do proprietário na locação do imóvel, ou da licença de uso de uma marca no contrato de franchising.

Vale destacar que a equiparação decorre do Decreto 3000/1999, que em seu art. 52:
Royalties
Art. 52.  São tributáveis na declaração os rendimentos decorrentes de uso, fruição ou exploração de direitos, tais como (Lei nº 4.506, de 1964, art. 22, e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º):

I - de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;

II - de pesquisar e extrair recursos minerais;

III - de uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio;

IV - autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou da obra.

Parágrafo único.  Serão também considerados royalties os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento, inclusive atualização monetária (Lei nº 4.506, de 1964, art. 22, parágrafo único).

Art. 53.  Serão também consideradas como aluguéis ou royalties todas as espécies de rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e direitos, além dos referidos nos arts. 49 e 52, tais como (Lei nº 4.506, de 1964, art. 23, e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º):

I - as importâncias recebidas periodicamente ou não, fixas ou variáveis, e as percentagens, participações ou interesses;

II - os juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e remunerações do trabalho assalariado e autônomo ou profissional, pagos a terceiros por conta do locador do bem ou do cedente dos direitos, observado o disposto no art. 50, I;

III - as luvas, prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas ao locador ou cedente do direito, pelo contrato celebrado;

IV – as benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado e as despesas para preservação dos direitos cedidos, se, de acordo com o contrato, fizerem parte da compensação pelo uso do bem ou direito;

V - a indenização pela rescisão ou término antecipado do contrato.

§ 1º  O preço de compra de móveis ou benfeitorias, ou de qualquer outro bem do locador ou cedente, integrará o aluguel ou royalty, quando constituir compensação pela anuência do locador ou cedente à celebração do contrato (Lei nº 4.506, de 1964, art. 23, § 1º).

§ 2º  Não constitui royalty o pagamento do custo de máquina, equipamento ou instrumento patenteado (Lei nº 4.506, de 1964, art. 23, § 2º).

§ 3º  Ressalvada a hipótese do inciso IV, o custo das benfeitorias ou melhorias feitas pelo locatário não constitui aluguel para o locador (Lei nº 4.506, de 1964, art. 23, § 3º).

§ 4º  Se o contrato de locação assegurar opção de compra ao locatário e previr a compensação de aluguéis com o preço de aquisição do bem, não serão considerados como aluguéis os pagamentos, ou a parte deles, que constituírem prestação do preço de aquisição (Lei nº 4.506, de 1964, art. 23, § 4º).

Por fim, pela licença ou concessão de direitos autorais, o documento emitido para acusar o pagamento dos royalties pelo uso de uma obra intelectual (fotografia, texto, musica, etc) é o simples recibo em que se tenha a identificação do pagador (Licenciante ou Concessionário) e do recebedor (autor/titular de direitos autorais patrimoniais) e o objeto, especificação de uso (forma: analógica ou digital, ou ambas), prazo, território (nacional ou internacional, ou ambos).

* Eduardo Salles Pimenta é escritor, advogado. Mestre em Direitos Autorais/FADISP, foi membro do Conselho Nacional de Combate à Pirataria do Ministério da Justiça e autor de diversas obras, a mais recente “As Omissões nas Limitações de Direitos Autorais”,em co-autoria com Dr. Enki Della Santa Pimenta,  premiada pelo Instituto Nacional de Propriedade Industrial da Argentina.

CONTRATO DE ROYALTIES

Pelo presente instrumento particular, de um lado (razão social) ……………., com sede na cidade de ……………, Estado de ………, à Rua ………………………, nº …., inscrita no CNPJ sob o nº ………………, neste ato representada por …………, doravante denominada simplesmente TRANSMITENTE, e de outro lado (razão social) ……………., com sede na cidade de ………….., Estado de ………, à Rua ………………………, nº …., inscrita no CNPJ sob o nº ………………, neste ato representada por …………, doravante denominada simplesmente LICENCIADO, têm entre si como justo e contratado o que segue:

1. O TRANSMITENTE, por força deste instrumento, se compromete a fornecer ao LICENCIADO, processos técnicos de fabricação dos produtos ………….., mediante remuneração (royalty) calculada e paga da seguinte forma: (ex: …% sobre o valor líquido apurado …………, a ser paga todo dia …. de cada mês ….)

2. O prazo de vigência deste contrato será de …… meses, contado a partir ………, findo o qual poderá ser automaticamente renovado por igual período, salvo manifestação contrária de qualquer dos contratantes, mediante notificação escrita à outra parte, com antecedência mínima de …… dias.

3. Face o ora acordado, o TRANSMITENTE deverá fornecer ao LICENCIADO toda a documentação técnica, projetos e amostras relativos aos produtos ………….

4. Os produtos e os materiais de embalagem, publicidade e promoção, deverão ser submetidos à aprovação pelo TRANSMITENTE que deverá manifestar-se dentro do prazo de ………. dias, contados da data de entrega da amostra.

5. São obrigações do TRANSMITENTE:

a) fornecer todos os projetos, amostras e demais elementos que se façam necessários para a fabricação dos produtos ……………..;
b) supervisionar, assessorar e aconselhar “B” com relação às técnicas e sistemas de produção;
c) informar ao LICENCIADO de todos os processos técnicos de fabricação por ela elaborados;

6. O LICENCIADO obriga-se a manter sigilo em relação às informações transmitidas, sendo-lhe vedado revelá-las a terceiros.

7. É vedada a transferência, total ou parcial, deste contrato, bem como de qualquer direito ou obrigação dele decorrentes.

8. O presente contrato considerar-se-á rescindido nos seguintes casos:

a) violação de cláusula contratual;
b) inadimplência do pagamento dos royalties devidos;
c) mediante aviso prévio de 60 (sessenta) dias, independentemente da causa.

9. Qualquer tolerância das partes a infrações de cláusulas contratuais será considerada mera liberalidade, não podendo ser entendida como novação.

10. As partes contratantes elegem o foro da Comarca em ……………. para dirimir qualquer litígio decorrente deste contrato, excluindo qualquer outro por mais privilegiado que seja.

E por estarem assim de comum acordo, assinam o presente instrumento em ….. (……..) vias de igual teor, na presença das testemunhas abaixo.
Local e data:

_________________________                                                    _______________________
TRANSMITENTE                                                                                    LICENCIADO

Testemunhas:

1ª) Ass. _________________________
Nome:
RG:

2ª) Ass. _________________________
Nome:
RG:

Tributação das remessas de royalties ao exterior.

 De acordo com a legislação brasileira (art. 22 da Lei 4.506/64, reproduzido pelo art. 52 do Decreto nº 3.000, conhecido como Regulamento do Imposto de Renda de 1999 “RIR/99”), constituem royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição ou exploração de direitos, tais como: a) o direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais; b) o direito de pesquisar e extrair recursos minerais; c) exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio; d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.

Vale ressaltar que a enunciação acima é exemplificativa e não taxativa, sendo cabível a caracterização de royalty para qualquer rendimento decorrente do uso, da fruição e da exploração de direitos, o que gera dúvidas quanto a sua correta caracterização para fins tributários.

Nessa esteira, ao tratar da tributação de remessas de royalties a beneficiários residentes no exterior, a legislação brasileira gera muita insegurança ao contribuinte, que freqüentemente se questiona sobre quais tributos deve recolher ou qual seria a alíquota aplicável.

O objetivo deste artigo é apontar as principais dúvidas sobre a tributação de remessas de royalties ao exterior e tentar esclarecê-las de forma resumida. Para tanto, segue abaixo a análise  das remessas de royalties ao exterior referente aos contratos mais comumente vistos.

I. – Direitos de Propriedade Industrial.

Os contratos de propriedade industrial são aqueles que devem ser averbados no Instituto Nacional de Propriedade Industrial (“INPI”). São contratos de propriedade industrial aqueles que envolvem licença de direitos (exploração de patentes ou de uso de marcas) e aquisição de conhecimentos tecnológicos (fornecimento de tecnologia e prestação de serviços de assistência técnica e científica), segundo o disposto no artigo 2º do Ato Normativo nº 135/97 deste órgão.

Em relação ao Imposto de Renda, não há discussões. Conforme o

Disposto no artigo 710 do RIR/99 as remessas de royalties referentes a contratos de propriedade industrial a beneficiários no exterior estão sujeitas ao Imposto de Renda na Fonte (“IRF”) à alíquota de 15%.

Cumpre lembrar, entretanto, que as remessas de rendimentos a beneficiários residentes em países com tributação favorecida (“Paraísos Fiscais”), estão sujeitas ao IRF à alíquota de 25%.

 No final do ano 2000, o Governo Brasileiro resolveu elevar a tributação das remessas referentes aos contratos de propriedade industrial. Para tanto, ao invés de aumentar a alíquota do IRF, optou por instituir a Contribuição de Intervenção sobre o Domínio Econômico, informalmente chamada de CIDE.

 A CIDE foi instituída pala Lei nº 10.168/01, com o objetivo de fomentar a produção tecnológica brasileira, sendo devida à alíquota de 10% sobre os pagamentos de royalties referentes aos contratos de propriedade industrial. Contudo, como as hipóteses de incidência da CIDE e do IRF não eram idênticas. Houve dúvida quanto à incidência da CIDE sobre certos tipos de contratos, como os de Serviços Técnicos Especializados (STE), por exemplo.

 Para sanar tais dúvidas, a Lei nº 10.332/01 aumentou a hipótese de incidência da CIDE, abrangendo também os valores decorrentes de contratos que tenham por objeto a prestação de serviços técnicos ou de assistência administrativa e assemelhadas. Ocorre que, ao fazê-lo, a Lei nº 10.332/01 foi além do escopo inicial da CIDE, incluindo também em sua hipótese de incidência royalties de qualquer natureza, o que gerou nova dúvida sobre a abrangência da tributação da CIDE.

 Essa dúvida foi dirimida com a regulamentação feita pelo Decreto nº 4.195/02, que estabelece a incidência da CIDE sobre os contratos que tratassem de propriedade industrial de (i) fornecimento de tecnologia, (ii) assistência técnica, (iii) serviços técnicos especializados, (iv) serviços técnicos e de assistência administrativa, (v) cessão e licença de uso de marcas, e (vi) cessão e licença de exploração de patentes. Todavia, ainda existe possibilidade de divergência sobre a definição dos termos serviços técnicos, assistência administrativa e assemelhados.

Com o advento da Lei Complementar nº116/03, o Imposto Sobre Serviços (“ISS”) passou a incidir também sobre serviços provenientes do exterior. Portanto, as remessas referentes a serviços técnicos, assistência técnica, STE e demais serviços listados estão sujeitas ao ISS, à alíquota máxima de 5%, dependendo da legislação aplicável no município do tomador do serviço.

Além disso, a lista anexa à LC nº 116/03 inclui também alguns itens que normalmente não são tratados como serviços, como a cessão de uso de marcas. Dessa forma, a rigor, o pagamento de royalties relativos à cessão de uso de marca a beneficiários residentes no exterior também estaria sujeito ao ISS, à alíquota máxima de 5%, dependendo da legislação aplicável no município do tomador do serviço.

Vale lembrar que o Supremo Tribunal Federal reconhece que apenas obrigações de fazer estão sujeitas ao ISS (Recurso Extraordinário 116.121-3/SP). Portanto, considerando que a cessão de uso de marcas é uma obrigação de dar, e não uma obrigação de fazer, existem argumentos suficientes para questionamento judicial por parte do contribuinte que pretende afastar a incidência do ISS sobre pagamentos de royalties referentes à cessão de uso de marca.

Quanto às Contribuições para os Programas de Integração Social e para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a importação de bens e serviços (“PIS/COFINS–Importação”), instituídas pela Lei nº 10.865/04, as remessas referentes a serviços técnicos, assistência técnica, STE e demais serviços listados estão sujeitas ao PIS/COFINS–Importação, às alíquotas de 1,65% (PIS) e 7,6% (COFINS), totalizando 9,25%.

Contudo, considerando a falta de regulamentação específica, existe o risco de que o Fisco entenda que as remessas de royalties relativos à cessão de uso de marca a beneficiários residentes no exterior também estariam sujeitas a tal tributação. Cumpre salientar que nosso entendimento é diverso e, conforme a decisão do STF mencionada acima, há bons argumentos para o contribuinte questionar tal incidência judicialmente, na medida que tais royalties configuram serviços.

II. – Direitos Autorais

Nos termos do artigo 1º da Lei nº 9.610/98, são direitos autorais os direitos do autor e os que lhe são conexos. As remessas a título de royalties por exploração de direitos autorais estão sujeitas à incidência de IRF, à alíquota de 15%, nos termos do artigo 710 do RIR/99. Cumpre lembrar que as remessas de rendimentos a beneficiários residentes em Paraísos Fiscais estão sujeitas ao IRF à alíquota de 25%.

Quanto à CIDE, por se tratar de um tipo de remessa de royalty e considerando que a Lei nº 10.332/01 estabelece a incidência da CIDE sobre royalties de qualquer natureza, poder-se-ia entender que as remessas de royalties por exploração de direitos autorais estão sujeitas à incidência da CIDE. Todavia, o Decreto nº 4.195/02 afastou tal possibilidade ao restringir a incidência da CIDE aos contratos de (i) fornecimento de tecnologia, (ii) assistência técnica, (iii) serviços técnicos especializados, (iv) serviços técnicos e de assistência administrativa, (v) cessão e licença de uso de marcas, e (vi) cessão e licença de exploração de patentes.

No que tange à incidência de ISS e PIS/COFINS-Importação, por não haver nenhum item específico na lista anexa à LC nº 116/03 caracterizando exploração de direitos autorais como serviço, as remessas de royalties por exploração de direitos autorais não estão sujeitas à incidência de ISS e PIS/COFINS-Importação.

III. – Direitos autorais de obras audiovisuais

Conforme o disposto no inciso I, do artigo 1, da MP nº 2.228-1/01, obra audiovisual é o produto da fixação ou transmissão de imagens, com ou sem som, que tenha a finalidade de criar a impressão de movimento, independentemente dos processos de captação, do suporte utilizado inicial ou posteriormente para fixá-las ou transmiti-las, ou dos meios utilizados para sua veiculação, reprodução, transmissão ou difusão.

Com relação ao IRF, há uma grande discussão sobre a alíquota aplicável sobre as remessas de royalties relativos à exploração de obras audiovisuais. O artigo 706 do RIR/99 determina que alíquota do IRF sobre as remessas decorrentes de exploração de obras audiovisuais estrangeiras no território nacional será de 25%. Entretanto, não há base legal para o artigo 706 do RIR/99 estabelecer tal alíquota, considerando que o artigo 28 da Lei nº 9.249/95 estabelece uma alíquota de 15% e o artigo 7º da Lei nº 9.779/99 trata apenas de serviços.

Apesar de haver diversas decisões judiciais reconhecendo que a alíquota aplicável nestes casos é de 15% e atestando a ilegalidade do artigo 706 do RIR/99, algumas decisões da Receita Federal determinam que a alíquota aplicável é de 25%, o que gera grande insegurança ao contribuinte. Por falta de base legal para sustentar a alíquota de 25%, a alíquota de 15% deve prevalecer.

Vale ressaltar que, no caso de royalties referentes a direitos de transmissão de obras audiovisuais destinadas ao rádio e à televisão, o artigo 709 do RIR/99 estabelece que o IRF será devido à alíquota de 15%, como estabelecido no artigo 72 da Lei nº 9.430/96, à exceção das remessas a beneficiários residentes em Paraísos Fiscais, que estão sujeitas ao IRF à alíquota de 25%.

No caso específico de royalty derivado de obras audiovisuais, mais um argumento para defender a não incidência da CIDE é a incidência de outra Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, a Contribuição para Desenvolvimento do Cinema (“CONDECINE”). A CONDECINE foi instituída pela MP nº 2.228-1/01 com o escopo de fomentar a produção cinematográfica nacional. Como estabelecido em seu art. 32, parágrafo único, a CONDECINE incide nas remessas de valores oriundos de exploração de obra cinematográficas e videofonográficas de caráter comercial ao exterior, à alíquota de 11%.

Com o intuito de desenvolver a produção nacional de obras audiovisuais, o Governo Brasileiro estabeleceu alguns benefícios que afastam a incidência da CONDECINE. Se o beneficiário estrangeiro decidir investir 70% do IRF devido sobre os pagamentos de royalties em produções nacionais aprovadas pela Agência Nacional do Cinema (“ANCINE”), tais pagamentos estarão isentos da CONDECINE, conforme do disposto no artigo 49 da Medida Provisória 2.228-1, de 6.9.2001. Portanto, na prática, o pagamento da CONDECINE sobre tais remessas pode ser evitado com o investimento em co-produção de obras audiovisuais aprovadas pela ANCINE.

Em relação ao ISS e ao PIS-COFINS-Importação, por não haver nenhum item específico na lista anexa à LC nº 116/03 caracterizando exploração de quaisquer direitos autorais como serviço, pode-se sustentar que as remessas de royalties por exploração de direitos autorais de obras audiovisuais não estão sujeitas à incidência de ISS e PIS/COFINS-Importação.

IV. – Licenciamento de uso de software

O artigo 1º da Lei nº 9.609/98 estabelece que programa de computador (software) é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento de informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.

As remessas a título de royalties por licenciamento de uso de software estão sujeitas à incidência de IRF, à alíquota de 15%, nos termos do artigo 710 do RIR/99. Vale lembrar que as remessas de rendimentos a beneficiários residentes em Paraísos Fiscais estão sujeitas ao IRF à alíquota de 25%.

No que diz respeito à incidência da CIDE sobre remessas ao exterior referentes a contratos de licenciamento de uso de software, há uma grande discussão, posto que no rol trazido pelo Decreto nº 4.195/02 não consta contratos de licenciamento de uso de software.Entretanto, há decisões da Receita Federal no sentido de que há incidência da CIDE nos contratos de licenciamento de uso de software, com base na disposição da Lei nº 10.168/00, alterada pela Lei nº 10.332/01, ignorando completamente o disposto no Decreto nº 4.195/02.

Em nome da boa técnica jurídica, os contratos de licenciamento de uso de software só estarão sujeitos à incidência da CIDE caso fique caracterizada a transferência de tecnologia, nos termos do artigo 11 da Lei nº 9609/98; ou seja, caso haja o fornecimento do código-fonte e dos conhecimentos necessários para alterá-lo.

Com relação ao ISS, a lista anexa à LC nº 116/03 inclui também a cessão e o licenciamento de software. Portanto, a rigor, os pagamentos de royalties relativos ao licenciamento de software a beneficiários residentes no exterior também estarão sujeitos ao ISS, à alíquota máxima de 5%, dependendo da legislação aplicável no município do tomador do serviço.

Cumpre salientar, entretanto, que o contribuinte possui argumentos para questionar judicialmente a incidência do ISS sobre as remessas de royalties relativos ao licenciamento de software a beneficiários residentes no exterior, com base no entendimento do Supremo Tribunal Federal mencionado no item II.

Quanto às Contribuições PIS/COFINS–Importação, considerando a falta de regulamentação específica, existe o risco de que o Fisco entenda que as remessas de royalties relativos ao licenciamento de software a beneficiários residentes no exterior também estariam sujeitas a tal tributação. Cumpre salientar que nosso entendimento é diverso e, conforme a decisão do STF mencionada acima, há bons argumentos para o contribuinte questionar tal incidência judicialmente.

Por fim, vale ressaltar que o meio físico onde o software é transportado pode alterar drasticamente seu tratamento tributário. Em alguns casos, o software pode ser tratado como mercadoria (software de prateleira), dependendo do meio físico utilizado. Assim, não haveria tributação de IRF, CIDE ou ISS, sendo aplicável a incidência da tributação aduaneira (Imposto de Importação, IPI, ICMS e PIS/COFINS-Importação).

Remessa de royalties ao exterior.

Incidência de ISS, PIS e COFINS

Não foram todas as empresas que se deram conta da existência de mais três tributos, além do Imposto de Renda (IR) e da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), incidentes sobre as remessas de valores ao exterior a título de royalties.

A partir de janeiro de 2004, os Municípios ficaram autorizados, pela Lei Complementar 116/03, a cobrar Imposto Sobre Serviços (ISS) em relação aos ‘serviços’ de “cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda” (item 3.02 da lista de serviços), ou seja, royalties.

Não se contentando com a tributação sobre os royalties pagos dentro do país, a lei alcançou também aqueles pagos ao exterior em virtude da importação do direito de uso de marcas e afins (LC 116/03, art. 1º, §1º). Contudo, como neste caso o cedente da marca não está no Brasil, foi eleito como contribuinte o importador aqui residente, que ficou obrigado a reter e recolher o ISS ao Município em que estiver domiciliado.

Antes de apontar o desacerto grave da lei ao denominar como ‘serviço’ algo que, pela própria natureza, não o é (a “cessão de direitos”), é preciso ressaltar a incoerência da tributação sobre operações de importação, uma vez que, nesses casos, os serviços nem mesmo são prestados dentro do país, mas no exterior.

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) é pacífica no sentido de que cada Município somente pode onerar os serviços que forem efetivamente prestados dentro de seus confins territoriais (RESP 252.114). Como conciliar, diante disso, uma lei que confere aos Municípios poder para tributar serviços prestados não só fora de suas fronteiras, mas fora do país (no exterior)?

Por isso, a tributação do ISS incidente sobre a importação de serviços é questionável e, ainda que admitida, seria preciso investigar se a atividade é ou não uma verdadeira “prestação de serviços”.

A prestação de serviços (chamada de ‘locação de serviços’ no Código Civil de 1916) é um instituto de direito privado que sempre foi definido como uma atividade por meio da qual uma pessoa põe à disposição de outra, mediante retribuição, a sua energia pessoal, enquanto força de trabalho.

Vale dizer, se uma pessoa receber retribuição para dar, emprestar ou transferir algo a alguém, sem que desenvolva em troca um trabalho (energia pessoal), então estará celebrando um contrato qualquer (compra e venda, doação etc.) que nada tem a ver com a prestação de serviços.

Apesar de parecer meramente acadêmica, a definição do alcance do instituto da ‘prestação de serviços’ é fundamental, tendo em vista que também passaram a incidir, a partir de maio de 2004, o PIS e a COFINS sobre a importação de ‘serviços’ (Lei 10.865/04).

Nessa linha, a definição, pela LC 116/03, da cessão de direitos de uso de marcas como sendo um ‘serviço’ vai além da tributação do ISS e onera a operação também com o PIS e a COFINS incidentes na importação de ‘serviços’, já que um contrato não poderia ter uma natureza para fins do ISS e outra para os demais tributos.

Entretanto, a cessão de direito de uso de marcas e sinais de propaganda não é uma verdadeira ‘prestação de serviços’ e, por isso, não pode sofrer a incidência do ISS, do PIS-Importação e da COFINS-Importação. A cessão de direitos assemelha-se muito mais à ‘locação’ ou ‘compra’ de direitos.

O Supremo Tribunal Federal (STF) já declarou, com acerto, em caso análogo, a inconstitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis (RE 116.121). Não poderia ser diferente, justamente porque a Constituição somente autoriza os Municípios a cobrarem o ISS em relação à ‘prestação de serviços’, da forma como o instituto é definido pelo direito privado, e não sobre quaisquer outras atividades (como por exemplo a locação).

Isso é uma decorrência lógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional (CTN), que veda à legislação tributária desvirtuar os conceitos de direito privado utilizados expressa ou implicitamente pela Constituição. Esse comando normativo deve ser prestigiado. É uma das grandes armas que o contribuinte ainda possui contra a voracidade fiscal do Estado.

A mesma solução deve ser buscada pelos contribuintes, e acolhida pelo Poder Judiciário, no caso dos royalties pagos ao exterior a título de uso de marcas e sinais de propaganda, para que, uma vez negada a natureza de “prestação de serviço” do contrato, sejam afastadas as cobranças do ISS, do PIS-Importação e da COFINS-Importação.

 

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